כללי

סעיף 32(9) לפקודה אוסר ו/או מגביל ניכוי הוצאות שהוציאה חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם עבור "בעל שליטה" שהוא "חבר" בה.
בחוזר זה יוצגו בהרחבה כל הבאים:

1. עקרונות לקביעת יחיד כ"חבר בעל שליטה" ולקביעת חברה כ"חברה בשליטתם של עד חמישה בני אדם" לעניין תחולת הוראות סעיף 32(9) לפקודה.

2. סיכום הוראות סעיף 32 (9) לפקודה ביחס לסכומים המופקדים בקופות גמל על-ידי חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם עבור "בעל שליטה" שהוא "חבר" בה.

"חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם">/span>

חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם הנה חברה שחמישה בני אדם או פחות מכך, ביחד, שולטים בה שליטה ישירה או עקיפה, מחמת העובדה שביחד הם:

1. מחזיקים או זכאים לרכוש את רובו של הון המניות (למעלה מ-50%).

2. מחזיקים או זכאים לרכוש את רובו של כח ההצבעה (למעלה מ-50%).

3.מחזיקים או זכאים לרכוש את רוב הזכויות לרווחים (למעלה מ-50%).

בעמ"ה 63/67 מען אגודה שיתופית מיסודם של חיילים משוחררים בע"מ נ' פ"ש, נקבע כי הוראות סעיף 32(9) לפקודה חלות גם על "חברת מעטים" וגם על חברה שיש לציבור עניין ממשי בה כגון חברה שנסחרת בבורסה, ובלבד שהיא שבשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם.

"בעל שליטה"

בעל שליטה הינו יחיד המחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם קרובו באחת מאלה:

1. ב-10% לפחות מהון המניות.

2. ב-10% לפחות מכח ההצבעה.

3. בזכות להחזיק או לרכוש 10% לפחות מהון המניות או מכח ההצבעה.

4. בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים.

5. בזכות למנות מנהל.

"קרוב"

קרוב הינו בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן הזוג ובן-זוגו של כל אחד מאלה.

עמדת נציבות מס הכנסה המתבססת על ע"א 6357/99 האחים שלם – גם בן-זוג שאינו מחזיק בכל זכויות שהן ייחשב לבעל שליטה, וזאת אם "קרובו" מחזיק בזכויות כאמור.

"חבר"

חבר הינו יחיד בעל שליטה שיש לו בחברה, לבדו או יחד עם בן-זוגו, או שיש לבן-זוגו, במישרין או בעקיפין, כל אחת מאלה:

1. לפחות 5% מהון המניות.

2. לפחות 5% מכח ההצבעה.

3. לפחות 5% מהזכות להחזיק או לרכוש את הון המניות או את כח ההצבעה.

4. לפחות 5% מהזכות לרווחים.

לעניין זה, אין להביא בחשבון את זכויותיו של בן הזוג שנרכשו לפני הנישואין או שנתקבלו בירושה.

דגשים

1. כאשר בוחנים אם היחיד הינו חבר בעל שליטה, יש לבחון תחילה האם היחיד הינו בעל שליטה לפי ההגדרה האמורה לעיל. רק לאחר שנקבע כי היחיד הינו בעל שליטה, יש לבחון האם הוא גם חבר לפי ההגדרה האמורה לעיל.

2. הוראות הסעיף חלות רק על בעל שליטה שהוא גם חבר. הוראות הסעיף לא חלות על בעל שליטה שהוא לא חבר.

3. יש לשים לב כי בבחינת בעל שליטה, יש לבדוק את זכויות היחיד יחד עם קרובו, בעוד שבבחינת חבר יש לבדוק את זכויות היחיד יחד עם בן-זוגו בלבד.

דוגמאות לקביעת "בעל שליטה"

1. יוסי, אשתו ובנו מחזיקים יחדיו ב-10% ממניות החברה, כאשר יוסי מחזיק ב-6%, ואשתו ובנו מחזיקים ב-2% כ"א. כל אחד מהם הוא בעל שליטה, מכיוון שכל אחד מהם מחזיק יחד עם קרוביו ב-10% ממניות החברה.

2. צחי, צביקה ואופיר הם אחים. יחד עם בנו של אופיר – אליעזר – הם מחזיקים ב-10% ממניות החברה. כל אחד מהם הוא בעל שליטה, מכיוון שצחי וצביקה הם קרוביו של אופיר וכך גם אליעזר. מכאן שכל אחד מהם מחזיק יחד עם קרוביו ב-10% ממניות החברה.

3. ארז שכיר בחברה שלגלית אשתו יש 10% ממניותיה. ארז בעל שליטה מכיוון שבת-זוגו מחזיקה 10% ממניות החברה, וזאת על אף העובדה שארז אינו מחזיק כלל במניות החברה.

דוגמאות לקביעת "חבר"

1. צחי, צביקה ואופיר הם אחים המחזיקים ביחד ב-10% ממניות החברה. צחי מחזיק ב-2% ואשתו מחזיקה ב-3%. צחי הוא בעל שליטה כי הוא מחזיק יחד עם קרוביו (האחים) 10% ממניות החברה. צחי הוא גם חבר מכיוון שבעל שליטה שמחזיק יחד עם בן-זוגו ב-5% ממניות החברה נחשב לחבר. אם מניות אשתו היו נרכשות על-ידה לפני נישואיהם או היו מתקבלות לידיה בירושה בכל מועד שהוא – צחי לא היה חבר.

2. לאבי יש את הזכות למנות מנהל בחברה. אשתו מחזיקה ב-5% ממניות החברה. אבי הוא בעל שליטה מכיוון שיש לו את הזכות למנות מנהל. בנוסף, אבי הוא חבר שהרי הוא בעל שליטה שלבת-זוגו יש 5% ממניות החברה.

סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה – איסור ו/או הגבלת הוצאות בקופות גמל

סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה קובע כי סכומים שהופקדו בקופות גמל על-ידי חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם (להלן – "החברה") עבור בעל שליטה שהוא חבר בה (להלן – "החבר") – לא יותרו בניכוי, למעט סכומים שהופקדו בקופות גמל לפיצויים או בקופות גמל לקצבה בשיעורים ובתנאים שנקבעו בתקנות עד לסכום של 10,250 ש"ח לשנה (בשנת המס 2006), ולמעט סכומים שהופקדו בקרן השתלמות עד לסכום של 4.5% ממשכורתו הקובעת של החבר.

מלשון הסעיף ניתן ללמוד כי הסכומים הבאים לא יותרו לחברה בניכוי:

1. כל הסכומים שהופקדו עבור החבר בקופות גמל לתגמולים.

2. סכומים שהופקדו עבור החבר בקופות גמל לפיצויים או בקופות גמל לקצבה מעל לסכום שנתי של 10,250 ש"ח.

3. סכומים שהופקדו עבור החבר בקרנות השתלמות לשכירים מעל לסכום שנתי של 4.5% ממשכורתו הקובעת כהגדרתה בסעיף 3(ה) לפקודה.

הפקדות בקופות גמל לפיצויים

כאמור, החברה רשאית לנכות כהוצאה לצורכי מס סכומים שהופקדו עבור החבר בקופות גמל לפיצויים, ובלבד שהסכום שיותר בניכוי לא יעלה על 10,250 ש"ח לשנה.

דוגמא

חברה מעסיקה חבר ועובד אחר שאינו חבר. המשכורת השנתית של כל אחד מהם בשנת 2006 הסתכמה לסך של 180,000 ש"ח. החברה הפקידה עבור כל אחד מהם סכום של 15,000 ש"ח בקופת גמל לפיצויים.

פתרון

1. לפי סעיף 17(5) לפקודה, החברה רשאית לנכות כהוצאה לצורכי מס סכום שנתי של 15,000=180,000*8.333%.

2. מכאן שכל הסכום בסך של 15,000 ש"ח שהופקד עבור העובד שאינו חבר יותר לחברה בניכוי.

3. אולם, סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה מטיל מגבלה על הסכום שיותר לניכוי בחברה בשל הסכום שהופקד עבור החבר, וקובע תקרה של 10,250 ש"ח. מכאן שמתוך הסכום של 15,000 ש"ח שהופקד עבור החבר, רק סכום של 10,250 ש"ח יותר בניכוי ואילו יתרת הסכום בסך של 4750 (=15,000-10,250) לא תותר בניכוי.

הפקדות בקופות גמל לקצבה

כאמור, החברה רשאית גם לנכות כהוצאה לצורכי מס סכומים שהופקדו עבור החבר בקופות גמל לקצבה, ובלבד שהסכום שיותר בניכוי לא יעלה על 10,250 ש"ח לשנה.
לפי התקנות, החברה רשאית להפקיד בקופות גמל לקצבה שיעור של עד 15.833% ממשכורתו של החבר (8.333% ע"ח פיצויים ו-7.5% ע"ח תגמולים), אך ההוצאה שתותר לה בניכוי לא תעלה על 10,250 ש"ח לשנה.

דוגמא א' – הפקדת מלוא השיעור של 15.833%

כדי לחשב את המשכורת המקסימלית של החבר שניתן לבטחה בקופת גמל לקצבה ושכל הפקדת החברה בשיעור של 15.833% תותר לה בניכוי, יש לבצע את החישוב הבא –

1. הסכום המותר לניכוי בחודש: 854 = 10,250/12.

2. המשכורת המקסימלית החודשית: 5394 = 854/15.833%.

3. המשכורת המקסימלית השנתית: 64,728 = 5394*12.

דוגמא ב'

כדי לחשב את המשכורת המקסימלית של החבר שניתן לבטחה בקופת גמל לקצבה ושכל הפקדת החברה בשיעור של 5% למרכיב התגמולים בלבד תותר לה בניכוי, יש לבצע את החישוב הבא –

1. הסכום המותר לניכוי בחודש: 854 = 10,250/12.

2. המשכורת המקסימלית החודשית: 17,080 = 854/5%.

3. המשכורת המקסימלית השנתית: 204,960 = 17,080*12.

דוגמא ג'

כדי לחשב את המשכורת המקסימלית של החבר שניתן לבטחה בקופת גמל לקצבה ושכל הפקדת החברה בשיעור של 7.5% למרכיב התגמולים בלבד תותר לה בניכוי, יש לבצע את החישוב הבא –

1. הסכום המותר לניכוי בחודש: 854 = 10,250/12.

2. המשכורת המקסימלית החודשית: 11,387 = 854/7.5%.

3. המשכורת המקסימלית השנתית: 136,644 = 11,387*12.

אם כך, ניתן לחשב את המשכורת המקסימלית של החבר שניתן לבטחה בקופות גמל לקצבה ושכל הפקדת החברה למרכיב התגמולים בלבד תותר לה בניכוי לפי הנוסחה הבאה:

משכורת מקסימלית = 100 * הסכום הנקוב בסעיף 32(9)(א)(2) לפקודה
(7.5%-5%*12)

הפקדות בקרנות השתלמות

החברה רשאית לנכות כהוצאה לצורכי מס גם סכומים שהופקדו עבור החבר בקרנות השתלמות, ובלבד שהסכום שיותר לה בניכוי לא יעלה על 4.5% ממשכורתו הקובעת של החבר כהגדרתה בסעיף 3(ה) לפקודה.

"משכורת קובעת"

המשכורת הקובעת של החבר הינה הכנסתו מעבודה הכוללת בין היתר גם את המרכיבים הבאים:
שכר יסוד, תוספות יוקר, תוספות לעניין חישוב הפנסיה לרבות דמי הבראה ועוד.

אולם משכורתו הקובעת של החבר אינה כוללת תשלומים שנתנו לחבר לשם כיסוי הוצאותיו, כגון:
החזר הוצאות רכב, קצובת נסיעה, ביגוד ועוד; וכן אינה כוללת שכר עבודה בגין שעות נוספות, פרמיות, פריון עבודה, תשלומים בשל מאמץ מיוחד, אירוע מסוים ומתן שירות חד פעמי למעביד.

בכל מקרה, משכורתו הקובעת של החבר לא תעלה על סכום של 15,712 ש"ח לחודש (בשנת המס 2006).

דגשים ומסקנות

1. ההוצאה המקסימלית החודשית שתותר לחברה בניכוי בשל הפקדת סכומים בקרן השתלמות עבור החבר הינה:

707 = 15,712*4.5%. מכאן שההוצאה המקסימלית השנתית שתותר לה בניכוי הינה:

8484 = 707*12.

2. סכומים שהופקדו בקרן השתלמות והעולים על 4.5%, אך שאינם עולים על 7.5% ממשכורתו הקובעת של החבר אינם חייבים במס בידי החבר במועד ההפקדה, שהרי לפי הוראות סעיף 3(ה) לפקודה, תקרת הסכום להפקדת מעביד בקרן השתלמות עבור העובד ושאינה חייבת במס בידיו במועד ההפקדה הינה 7.5% מהמשכורת הקובעת. מומלץ אם כך להפקיד את השיעור המלא של 7.5% ע"ח החברה ו-2.5% ע"ח העובד. סכומים אלה אף יהוו "הפקדה מוטבת" שבגינה הרווחים יהיו פטורים ממס.

סייגים להחלת הוראות סעיף 32(9) לפקודה

סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה קובע בין היתר כי הוראות הסעיף יחולו גם לגבי חבר שטרם חלפו שנתיים מיום שחדל להיות חבר.
דהיינו, גם לאחר שהחבר פסק מלהיחשב ככזה מכל סיבה שהיא אך המשיך לעבוד בחברה כעובד רגיל לכל עניין ודבר, ימשיכו לחול על החברה כל הוראות הסעיף וזאת לתקופה של שנתיים מיום שחדל להיות חבר והפך לעובד רגיל כאמור. מכאן, שבחלוף שנתיים ימים מיום שהחבר פסק מלהיחשב ככזה לא יחולו על החברה המגבלות שנקבעו בסעיף, והיא תוכל לדרוש כהוצאה לצורכי מס את הסכומים שמפקידה בקופות גמל עבורו כפי שדורשת לגבי כל עובד רגיל אחר שאינו חבר בה.

תשלומי השלמה בלתי קבועים ותשלומי פיגורים בגין פיצויים

תשלומי השלמה בלתי קבועים ותשלומי פיגורים של חברה בשל חבר יותרו לה בניכוי לצורכי מס החל משנת המס 1976 ובהתאם לכל הכללים שנקבעו מכוח סעיף 17(5) לפקודה. אולם, גובה המשכורת שלפיה יש לחשב את מחויבות החברה עבור החבר לא יעלה על הסכום הקבוע בסעיף 32(9)(א)(2) לפקודה כפי שהוא במועד החישוב (בשנת המס 2006 – 10,250 ש"ח לשנה), ובכפוף לעובדה כי לא נדרשו הוצאות בגין הפקדות בקופות גמל לקצבה עד התקרה הקבועה בסעיף.